Бюджетная смета и результаты деятельности учреждения

06.08.2010

Принцип использования бюджетных средств

Принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств согласно ст. 34 Бюджетного Кодекса РФ (далее – БК РФ) означает, что участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости:

• достижения заданного результата с использованием наименьшего объема средств;
• достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств.

При этом руководствоваться данным принципом следует как при составлении, так и в ходе исполнения бюджетов.

Важнейшая роль в реализации данного принципа отводится главному распо­рядителю бюджетных средств. Ведь именно он согласно ст. 158 БК РФ обеспе­чивает результативность использования бюджетных средств в соответствии с утвержденными ему бюджетными ассигнованиями и лимитами бюджетных обя­зательств.

Однако непосредственным “исполнителем” принципа результативности и эф­фективности использования бюджетных средств является получатель бюджет­ных средств. Напомним, что к получателям бюджетных средств относятся:

• орган государственной власти (государственный орган);
• орган управления государственным внебюджетным фондом;
• орган местного самоуправления;
• орган местной администрации;
• находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджет­ных средств бюджетное учреждение.

Получатели бюджетных средств имеют право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено настоящим БК РФ.

В соответствии со ст. 162 БК РФ получатель бюджетных средств уполномочен обеспечивать результативность и целевой характер использования предусмот­ренных ему бюджетных ассигнований. Поэтому очевидно, что руководитель ор­гана исполнительной власти, бюджетного учреждения должен иметь четкое представление о том, в чем заключается результативность и эффективность дея­тельности вверенного ему учреждения.

Результативность и эффективность

Следует отметить, что не существует одного критерия, по которому можно су­дить о результативности и эффективности деятельности органов исполнитель­ной власти, бюджетных учреждений различных отраслей бюджетной сферы. Так, в силу специфики функций, возложенных государством на учреждения и орга­низации, подведомственные Минобороны России, МВД России и другим сило­вым ведомствам, результативность и эффективность их деятельности должна оцениваться иначе, чем деятельность гражданских учреждений.

Поэтому далее мы будем говорить о наиболее “общем случае”, который приме­ним в основном к деятельности образовательных учреждений, учреждений здравоохранения, научно-исследовательских институтов, учреждений культуры и т. п.

Показатели результативности

Результативность деятельности учреждения предполагает оценку конечных ре­зультатов использования бюджетных средств. И критерием такой оценки могут быть только количественные показатели деятельности учреждения.

Количественные показатели деятельности учреждения можно получить не­сколькими способами. Ряд показателей содержится в статистической и бюджет­ной отчетности учреждения. Определенные данные могут быть отражены во внутриведомственных отчетах, которые формируются либо в дополнение к ос­новным показателям бюджетной отчетности, либо как отдельные самостоятель­ные отчеты.

Полагаем, не вызовет споров утверждение, что существенное влияние на коли­чественные показатели будут оказывать субъективные факторы: географиче­ское положение учреждения и его удаленность от промышленных и админист­ративных центров, плотность населения на данной территории и др.

Немаловажную роль будет играть и человеческий фактор: компетентность и про­фессионализм специалистов (учителей, врачей, ученых и т. д.), работающих в уч­реждении, возможность повышения их квалификации. Объективную оценку ре­зультатов деятельности учреждений может дать только главный распорядитель.

Показатели эффективности

Существует классическое определение финансовой эффективности: это оценка производственной деятельности, выражаемая как соотношение между резуль­татом хозяйственной деятельности и использованными ресурсами (временны­ми, материальными и т. п.). Из этого определения становится понятно, что фи­нансовая эффективность – показатель качественный.

Отметим, что определить финансовую эффективность деятельности работы коммерческой организации несложно, поскольку в коммерции главный крите­рий успеха – прибыльность. В свою очередь, объективно определить, насколь­ко эффективно с финансовой точки зрения работает орган исполнительной власти или бюджетное учреждение, гораздо сложнее, в силу специфики выпол­няемых им функций.

Финансовый результат деятельности учреждения

Результативность и эффективность использования бюджетных средств – это не единственные критерии, предусмотренные бюджетным законодательством, ко­торые характеризуют деятельность главных распорядителей и получателей бюджетных средств.

До недавнего времени как для любого руководителя бюджетного учреждения, так и для бухгалтера, главным финансовым итогом работы за отчетный период являлось освоение финансирования. Считалось, что чем больше средств учреждение освоило за год, тем лучше с финансовой точки зрения оно выполнило по­ставленные перед ним задачи.

С введением в 2005 г. бюджетного учета и отчетности ситуация радикально из­менилась. Теперь главным финансовым итогом деятельности бюджетного учре­ждения за отчетный период стал показатель финансового результата. Поэтому формирование сведений о финансовом результате деятельности получателя бюджетных средств, о тех операциях, которые оказывают влияние на формиро­вание финансового результата, является одной из основных задач бюджетной отчетности. Существенной особенностью бюджетной отчетности является то, что финансовый результат деятельности в отчетном периоде формируется по кодам классификации сектора государственного управления.

При этом, формирование как показателей бюджетной сметы, так и финансового результата деятельности за отчетный период производится по кодам операций сектора государственного управления. Это дает возможность анализировать исполнение бюджета весьма детально и предметно как в начале, так и по окон­чании отчетного периода.

Однако простое сопоставление плановых и “отчетных” показателей о деятель­ности получателя бюджетных средств не может служить показателем финансо­вого результата.

Бюджетные учреждения в отличие от коммерческих организаций создаются не ради получения прибыли, а для реализации социальных, управленческих и дру­гих функций государства. Поэтому для государства, как и для любого иного соб­ственника, весьма важно знать: есть ли какая-то отдача от деятельности того или иного бюджетного учреждения. Такая “отдача”, на мой взгляд, должна выражать­ся в способности каждого бюджетного учреждения создавать соответствующие активы (как материальные, так и нематериальные).

Ориентация бюджетных учреждений на создание активов и есть тот финансо­вый результат, который заложен в системе бюджетного учета и бюджетной от­четности. Ведь если учреждение в отчетном периоде получило положительный финансовый результат, это значит, что оно больше создало активов. А следова­тельно, такое учреждение существенно увеличило финансовые или нефинансо­вые активы государства.

С другой стороны, способность учреждений бюджетной сферы “производить” активы позволяет им равноправно конкурировать с коммерческим сектором экономики.

Для того чтобы государство могло стимулировать и контролировать деятель­ность бюджетных учреждений по созданию активов, необходимо ввести соот­ветствующие инструменты контроля.

Сразу заметим, что показатель финансового результата, формирующийся в бюд­жетной отчетности, не может претендовать на исключительную объективность в оценке деятельности бюджетного учреждения в целом. Ведь такой показатель де­монстрирует успешность исключительно финансовой деятельности бюджетного учреждения. Для получения объективной оценки деятельности бюджетного уч­реждения в целом такой показатель следует использовать одновременно с пока­зателями результативности и эффективности использования бюджетных средств, а также показателями, характеризующими иные аспекты их деятельности.

Бюджетная смета как основа для прогнозирования результативности и эффективности деятельности учреждения

Поскольку принцип результативности и эффективности основан на соотнесе­нии полученных результатов и целей с использованием определенного объема средств, то основным документом, на основании которого получатель бюджет­ных средств может строить прогноз своей деятельности, является бюджетная смета*. Ведь именно в бюджетной смете содержатся сведения о лимитах бюд­жетных обязательств, утвержденных в соответствии с классификацией расходов бюджетов.

Поэтому в настоящий момент правильное формирование сметных (т. е. плано­вых) показателей является важным элементом в процедуре оценки эффектив­ности использования бюджетных средств. Контроль за формированием и выполнением бюджетной сметы позволяет обеспечить не только целевое ис­пользование средств, но и планируемый эффект от использования бюджетных средств.

Принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств начинает действовать уже при составлении бюджета! То есть БК РФ требует про­гнозировать ожидаемый результат, эффект от деятельности органов исполни­тельной власти, бюджетного учреждения еще до начала отчетного периода.

Поэтому к утверждению представленной сметы надо подходить особенно тща­тельно, т. к. уже на основе сметных показателей можно сделать определенные выводы о тех результатах деятельности, которые учреждение получит по оконча­нию отчетного периода. Таким образом, можно спрогнозировать его финансо­вое состояние в ближайшей перспективе. В свою очередь, чтобы контролиро­вать правильность составления сметы, в распоряжении главного распорядителя должны быть соответствующие инструменты контроля.

Такими инструментами контроля могут стать показатели, с помощью которых главный распорядитель еще на этапе утверждения смет сможет влиять на фи­нансовые показатели учреждений по итогам исполнения сметы. Кроме того, сравнение и анализ сметных расчетов и фактического исполнения позволит контролировать эффективность использования выделяемых учреждению бюд­жетных средств. При этом такие показатели должны быть так или иначе привя­заны к финансовому результату, формируемому по данным бюджетного учета. В противном случае у главного распорядителя не будет уверенности в объек­тивности значений плановых показателей.

Анализ показателей бюджетной сметы

Напомним, что согласно ст. 6 БК РФ бюджетной сметой учреждению устанавли­ваются лимиты бюджетных обязательств в соответствии с классификацией рас­ходов бюджетов. Таким образом, уже при формировании сметы бюджетное уч­реждение берет на себя “обязательство” по приобретению или созданию в отчетном периоде активов, планируя расходы по соответствующим кодам опе­раций сектора государственного управления (далее – КОСГУ). При этом созда­ние именно нефинансовых активов оказывает наиболее существенное значе­ние в формировании финансового результата.

Напомним, что увеличение стоимости нефинансовых активов в бюджетной сме­те отражается по КОСГУ – 300, а по КОСГУ 200 – указывается сумма планируемых в отчетном периоде расходов. Следовательно, главный распорядитель, утвер­ждая бюджетную смету, вправе “ожидать” от бюджетного учреждения в отчетном периоде прироста нефинансовых активов в сумме, указанной в бюджетной сме­те по КОСГУ 300 “Поступление нефинансовых активов”. При этом рекомендуем проанализировать долю расходов, запланированных на создание нефинансо­вых активов, ко всем расходам, предусмотренных бюджетной сметой. Россмот­рим пример.

В декабре 2007 г. в министерство на утверждение были представлены сметы от подведомственных бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств (ПБС). Предположим, что все учреждения находятся в рав­ных условиях хозяйствования: имеют одинаковую численность сотрудников, одинаковый размер занимаемых производственных площадей, оказывают одни и те же государственные услуги юридическим и физическим лицам и т. п.

Главному распорядителю важно определить учреждение, плановые показатели которого позволяют предположить, что оно будет наиболее эффективно ис­пользовать бюджетные средства в 2008 г.

Представленные на утверждение проекты сметы выглядят следующим обра­зом (таблица):

Проекты смет на 2008 г., представленные на утверждение главному распорядителю

Анализируя сметы, мы рекомендуем исходить из следующего. Статьи расходов по КОСГУ 200 “Расходы” являются “проедаемыми”, т. е. при расходовании бюджет­ных средств по этим статьям учреждения ничего не создают, а лишь потребляют. Примерно та же ситуация возникает, когда гражданин тратит деньги только на хлеб, проезд в общественном транспорте, оплату за квартиру и т. п., т. е. живет от получки до получки. Получается, что эти финансовые средства просто уходят в другой сектор экономики, а активы государства не пополняются.

Заметим, что в рамках бюджетного учета при создании нефинансовых активов допускается относить часть расходов этой группы на увеличение стоимости нефинансовых активов. Однако в большинстве случаев суммы расходов, учиты­ваемых при формировании балансовой стоимости нефинансовых активов, бу­дут весьма незначительны, поэтому далее этот момент в расчет брать не будем.

Статьи расходов по КОСГУ 300 “Поступление нефинансовых активов” самым пря­мым образом увеличивают активы учреждения, т. е. имущество, которое посту­пает в оперативное управление учреждения. По аналогии с гражданином мож­но привести ситуацию, когда он, откладывая часть своей зарплаты, тратит накопленные средства на приобретение телевизора, велосипеда, машины и т. п., т. е. увеличивает свои активы.

Соотношение “проедаемых” статей и “имущественных” статей сметы может дать представление о направленности деятельности учреждения. Если удельный вес “имущественных” статей больше, значит, учреждение в отчетном периоде соз­даст больше активов и получит более положительный финансовый результат. А в создании активов, на мой взгляд, государство, как собственник, крайне заин­тересован.

И, наоборот, если удельный вес “имущественных” статей меньше, это показывает, что учреждение в своей деятельности ориентировано на “проедание”, а не на преумножение бюджетных активов.

Для анализа доли расходов на приобретение нефинансовых активов, которые предусмотрены бюджетной сметой, в общей сумме расходов по смете, рекомен­дует использовать показатель Днфа.

Днфа = (Сумма статей бюджетной сметы по КОСГУ 300)/ (Все расходы, предусмотренные сметой)

Поскольку показатели подст. 211 “Заработная плата” и 213 “Начисления на опла­ту труда” обычно определяются “сверху”, и учреждение само не может влиять на их объем, то при анализе бюджетной сметы предлагаем их не использовать. В любом случае для объективности расчетов нужно использовать только те ста­тьи, показатели которых учреждение формирует самостоятельно.

Продолжение примера

Рассчитаем долю нефинансовых активов в общей сумме бюджетной сметы (Днфа) для трех учреждений на основе данных таблицы.

Учреждение 1: Днфа = 6 000 000 руб./10 680 000 руб. = 0,5618 или 56,18%,

где 10 680 000 руб. – всего по смете,

6 000 000 руб. – увеличение стоимости нефинансовых активов (всего);

Учреждение 2: Днфа =550 000 руб. /10 680 000 руб. = 0,0515 или 5,15%,

где 10 680 000 руб. – всего по смете,

550 000 руб. – увеличение стоимости нефинансовых активов (всего);

Учреждение 3: Днфа =7 500 000 руб. /10 680 000 руб. = 0,7022 или 70,22%,

где 10 680 000 руб. – всего по смете,

7 500 000 руб. – увеличение стоимости нефинансовых активов (всего);

Произведя вышеуказанные расчеты, главный распорядитель бюджетных средств пришел к следующим выводам.

Вариант бюджетной сметы Учреждения 2 свидетельствует о высокой степени “проедания” запланированных бюджетных средств. Это значит, что львиная доля бюджетных средств у данного учреждения уходит “на сторону”, и почти ничего не остается для себя, т. е. для развития учреждения – нефинансовые ак­тивы не растут, имущество не увеличивается.

Вариант сметы Учреждения 3 – прямая противоположность второго вариан­та. Почти все бюджетные средства остаются в учреждении в качестве нефи­нансовых активов, что само по себе весьма похвально. Однако такой показа­тель может свидетельствовать о том, что смета составлена непродуманно, поскольку приобретаемое имущество (активы) и уже имеющиеся на балансе нефинансовые активы требуют обслуживания, содержания, ухода, ремонта и т. п. Получается, что по остальным статьям учреждение сидит на голод­ном пайке. А это далеко не всегда оправданно.

Таким образом, наиболее сбалансированным показателем Днфа, рассчитанным по показателям сметы, является бюджетная смета учреждения № 1.

На наш взгляд, наиболее оптимальным можно считать значение Днфа, находящее­ся в пределах от 0,20 до 0,40 (или – от 20 до 40%). Такое значение будет соответ­ствовать относительно равномерному распределению бюджетных средств по всем статьям сметы, что может свидетельствовать о продуманном и взвешенном подходе к планированию расходов.

В свою очередь, приемлемый к определенному типу учреждений предел пока­зателя может быть получен на основе анализа сметных показателей за преды­дущие отчетные периоды. Важно, чтобы значения показателя обеспечивали нормальную деятельность учреждения, позволяющую достигать заданных ре­зультатов. В любом случае значение показателя должно быть прокомментирова­но самим учреждением, и его отклонение от нормы при определенных услови­ях может быть признано объективным.

Заключение

На наш взгляд, введение таких контрольных показателей еще на этапе составле­ния смет очень важно. Ведь это в дальнейшем при подведении итогов отчетно­го периода позволит проверить, насколько верно бюджетное учреждение не только рассчитало свой финансовый результат, но и сформировало бюджетную отчетность в целом.